租赁业务相关资产与负债的递延所得税处理

  财政部制定的《企业会计准则解释第16号》（以下简称《解释第16号》）规定，自2023年1月1日开始，对于单项交易产生的资产和负债相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理，这里所指的单项交易包括承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易。财政部对《企业会计准则第21号——租赁》（以下简称《租赁准则》）的修订，以及对租赁交易相关的递延所得税不适用初始确认豁免的会计处理规定，体现我国会计准则保持与国际财务报告准则持续趋同的要求。本文结合案例，针对租赁业务中承租人涉及的有关问题，对租赁业务中承租人的会计核算与纳税调整事项做分析。

  2022年12月10日，承租人甲公司因办公需要就某栋建筑物的某一层楼与出租人乙公司签订了为期10年（自2023年1月1日至2032年12月31日）的租赁协议，并拥有5年续租选择权和购买选择权。有关联的资料如下：1.初始租赁期内的不含增值税租金为每年50000元，续租期间为每年55000元，租金和税款于每年年初支付，支付租金时出租人应向其开具增值税专用发票；2.为获得该项租赁，甲公司向促成此租赁交易的房地产中介支付佣金20000元，并取得增值税普通发票；3.作为对甲公司的激励，乙公司同意补偿甲公司5000元佣金；4.购买选择权的行权价格为1000万元。5.甲公司无法确定租赁内含利率，其增量借款利率为每年5%，该利率反映的是甲公司以类似抵押条件借入期限为10年、与使用权资产等值的相同币种的借款而必须支付的利率。假设甲公司2023年度除该项租赁业务外，实现应纳税所得额200万元，(P/A，5%，9)=7.1078。

  《租赁准则》规定，在租赁期开始日，承租人除对采用简化处理的短期租赁和低价值资产租赁之外，应当对租赁确认使用权资产和租赁负债。

  租赁负债应当按照租赁期开始日尚未支付的租赁付款额的现值进行初始计量。在计算租赁付款额的现值时，应当采用租赁内含利率作为折现率，如果无法确定租赁内含利率，应当采用承租人增量借款利率作为折现率。承租人增量借款利率，是指承租人在类似经济环境下为获得与使用权资产价值接近的资产，在类似期间以类似抵押条件借入资金须支付的利率。

  租赁付款额，是指承租人向出租人支付的与在租赁期内使用租赁资产的权利相关的款项，具体包括五项内容：1.固定付款额及实质固定付款额，存在租赁激励的，扣除租赁激励相关金额，但不包括合同中约定根据租赁期开始日后的事实或情况出现变化而支付的可变租赁付款额；2.取决于指数或比率的可变租赁付款额；3.承租人合理确定将行使的合同中约定的购买选择权的行权价格；4.合同中约定的承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，该选择权应该是合同期内承租人估计将行使的终止租赁选择权；5.根据承租人提供的担保余值预计应支付的款项。担保余值是与出租人无关的一方，向出租人做担保，保证在租赁结束时租赁资产的价值至少为某指定的金额，如果承租人提供了对余值的担保，租赁付款额应包含该担保下承租人预计将支付的金额。

  使用权资产是承租人可在租赁期内使用租赁资产的权利。在租赁期开始日，承租人应当按成本对使用权资产进行初始计量，该成本具体包括：1.租赁负债的初始计量金额；2.在租赁期开始日或之前支付的租赁付款额，存在租赁激励的，应扣除已享受的租赁激励相关金额；3.承租人发生的初始直接费用，初始直接费用是指为达成租赁所发生的增量成本，即若企业不取得该租赁，则不会发生的成本；4.承租人为拆卸及移除租赁资产、复原租赁资产所在场地或将租赁资产恢复至租赁条款约定状态预计将发生的成本。

  【案例分析】租赁期开始日，甲公司评估后认为，不能合理确定将行使续租选择权，也不计划行使购买选择权，因此将租赁期确定为10年。2023年1月承租人甲公司的会计处理如下：

  1.确认租赁负债。租赁期开始日，甲公司支付第1年的租金50000元，并以剩余9年租金（每年50000元)按5%的年利率折现后的现值计量租赁负债。

  （3）未确认融资费用=剩余9期租赁付款额-剩余9期租赁付款额的现值=45=94610(元)。

  （1）初始直接费用20000元计入使用权资产的初始成本，租赁激励5000元从使用权资产入账价值中扣除。

  （2）支付第一笔租金可以抵扣的增值税进项税额=50000×9%=4500（元）。

  借：使用权资产420390/租赁负债—未确认融资费用94610/银行存款（收到的佣金补偿）5000/应交税费—应交增值税（进项税额）4500

  贷：租赁负债—租赁付款额450000/银行存款（第1年的租赁付款额及增值税）54500/银行存款（支付的佣金）20000

  在租赁期开始日后，承租人应当按照固定的周期性利率计算租赁负债在租赁期内各期间的利息费用，计入当期损益或者相关资产成本。在确认租赁负债的利息时，同时增加租赁负债的账面金额。在按照合同约定实际支付租金时，应减少租赁负债的账面金额。因重估或租赁变更等问题造成租赁付款额发生变动时，重新计量租赁负债的账面价值。

  使用权资产折旧的计提方法参照《企业会计准则第4号——固定资产》有关法律法规，自租赁期开始日起对使用权资产计提折旧。使用权资产通常应自租赁期开始的当月计提折旧，当月计提确有困难的，为便于实务操作，也可以再一次进行选择自租赁期开始的下月计提折旧，但应对同类使用权资产采取相同的折旧政策。计提的折旧金额应根据使用权资产的用途，计入相关资产成本或者当期损益。

  承租人在确定使用权资产的折旧方法时，应该依据与使用权资产有关的经济利益的预期实现方式做出决定。一般按直线法对使用权资产计提折旧，如果其他折旧方法更能反映使用权资产有关经济利益预期实现方式的，能够使用其他折旧方法。在确定使用权资产的折旧年限时，如果承租人能够合理确定租赁期届满时取得租赁资产所有权的，应当在租赁资产剩余常规使用的寿命内计提折旧；承租人无法合理确定租赁期届满时能取得租赁资产所有权的，应当在租赁期与租赁资产剩余常规使用的寿命两者孰短的期间内计提折旧。

  【案例分析】甲公司按照5%的增量借款利率计算财务费用，采用直线年折旧期计提使用权资产折旧额。2023年甲公司财务费用=355390×5%=17769.5（元），使用权资产累计折旧=420390÷10=42039（元），账务处理如下：

  根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第四十七条规定，企业根据生产经营活动的需要租入固定资产支付的租赁费，区分两种情况处理。如果属于经营租赁，租入固定资产发生的租赁费支出，按照租赁期限均匀扣除；如果属于融资租赁，租入固定资产发生的租赁费支出，应确认为租入固定资产的成本，分期计提折旧，在税前扣除。

  《企业所得税法实施条例》第五十八条第三款规定，融资租入的固定资产，以租赁合同约定的付款总额和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关联的费用为计税基础，租赁合同未约定付款总额的，以该资产的公允市价和承租人在签订租赁合同过程中发生的相关联的费用为计税基础。

  企业所得税法将承租人的租赁支出区分为资本性支出和费用性支出两种情况，将属于融资租赁方式租入资产发生的支出按照固定资产折旧进行确认并税前扣除，将属于经营租赁方式租入资产发生的支出作为费用进行确认并税前扣除，两种情况均不考虑资金的折现问题。

  会计准则规定，承租人不再将租赁分类为经营租赁和融资租赁，除采用简化处理方法的租赁之外，均确认使用权资产和租赁负债，并且根据周期性利率进行折算，按现值计量。对承租人所发生的支出，根据经济实质分解为利息支出和使用权支出两部分，分别确认为财务费用和使用权资产折旧费用。

  税法与会计对该业务的确认方法、计量属性、管理报告均存在一定的差异。在进行纳税调整申报时，可以简化处理，仅将计入会计利润中的金额与计入应纳税所得额的金额作比较，调整其差额；也可以将会计确认计量的各项费用全部纳税调增，按税法的规定计算租赁费或折旧费申报扣除。

  1.如果甲公司的租赁业务属于融资租赁，税法将租入资产确认为固定资产，按照合同约定的总金额以及相关联的费用确认为固定资产的计税基础，甲公司融资租入资产的计税基础为515000元（50000×10+20000-5000）。采用直线年计提折旧，每年税前可以扣除的折旧额为51500元。

  2.如果甲公司的租赁业务属于经营租赁，税法将合同约定的租金作为租赁费用确认，并根据合法有效的凭证在税前扣除，每年可以扣除的租赁费用为50000元。公司在租赁开始时实际支付的佣金作为当期费用在税前扣除，甲公司实际发生的佣金为15000元（20000-5000）。

  《企业会计准则第18号——所得税》（以下简称《所得税准则》）规定，企业在取得资产、负债时，应当分别确定其计税基础。资产的计税基础，是指企业收回资产账面价值过程中，计算应纳税所得额时按照税法规定可以自应税经济利益中抵扣的金额。负债的计税基础，是指负债的账面价值减去未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。当资产的账面价值大于其计税基础时，说明未来收回资产期间会产生应纳税所得额，导致纳税义务发生，这种差异为应纳税暂时性差异，相反情况会产生可抵扣暂时性差异。当负债的账面价值小于其计税基础时，说明未来偿还债务期间会产生应纳税所得额，导致纳税义务发生，这种差异为应纳税暂时性差异，相反情况会产生可抵扣暂时性差异。将资产、负债的账面价值与其计税基础存在暂时性差异分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异后，应按照预期收回该资产或清偿该负债期间的适用税率分别确认递延所得税资产或递延所得税负债。

  《所得税准则》除了确认递延所得税的基本规定之外，还规定了“豁免”情况，包括如果产生资产和负债的交易不是公司合并，并且交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损），则不需要确认所产生的递延所得税资产或递延所得税负债。

  《解释第16号》根据国际会计准则的修订，对《所得税准则》的豁免范围进行了限定，即对于不是公司合并、交易发生时既不影响会计利润也不影响应纳税所得额（或可抵扣亏损）、且初始确认的资产和负债导致产生等额应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异的单项交易，不适用豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定。承租人对租赁交易中，因资产和负债的初始确认所产生的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，应该依据《所得税准则》等有关法律法规，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

  （一）如果该租赁属于融资租赁，会计初始确认的使用权资产和租赁负债会产生等额的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，根据《解释第16号》规定，该业务不属于可以“豁免”初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的情况。甲公司递延所得税的处理如下：

  1.2023年1月租赁期开始日，甲公司应确认递延所得税资产和递延所得税负债。

  租赁负债的账面价值为355390元，计税基础为450000元，形成应纳税暂时性差异94610元，应确认递延所得税负债=94610×25%=23652.5（元）。

  使用权资产的账面价值为420390元，计税基础为515000元，形成可抵扣暂时性差异94610元，公司预计未来有足够的应纳税所得税形成，应确认递延所得税资产=94610×25%=23652.5（元）。

  2023年度企业所得税汇算清缴时，按照税法规定，当年可以税前扣除的折旧额为51500元，会计计入当期损益的金额为59808.5元（17769.5+42039），应纳税调增8308.5元。企业所得税汇算清缴应纳所得税额=（2000000+8308.5）×25%=502077.13（元）。

  贷：应交税费—应交所得税502077.13/递延所得税资产2365.25

  甲公司2023年末资产负债表中，递延所得税资产为21287.25元，递延所得税负债为19210.125元，两者差额为2077.125元，与甲公司本年租赁业务产生的纳税调增金额对应的所得税金额2077.125元（8308.5×25%）一致，反映了资产负债表日递延所得税的详细情况。

  （二）如果该租赁属于经营租赁，会计初始确认的使用权资产和租赁负债不会产生等额的应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异，甲公司的递延所得税的处理如下：

  1.2023年1月租赁期开始日，甲公司确认递延所得税资产和递延所得税负债。

  租赁负债的账面价值为355390元，计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异，预计企业未来有足够的应纳税所得税，则应确认递延所得税资产=355390×25%=88847.5（元）

  使用权资产的账面价值为420390元，计税基础为0，形成应纳税暂时性差异，应确认递延所得税负债=420390×25%=105097.5（元）

  租赁负债的账面价值为373159.5元（355390+17769.5），计税基础为0，形成可抵扣暂时性差异373159.5元，预计企业未来有足够的应纳税所得税，应确认递延所得税资产=373159.5×25%=93289.875（元），与期初余额88847.5元相比较，应增加递延所得税资产4442.375元，小数点后保留两位小数4442.38元。

  使用权资产的账面价值为378351元（420390-42039），计税基础为0，形成应纳税暂时性差异378351元，应确认递延所得税负债=378351×25%=94587.75（元），与期初余额105097.5元相比较，应转回递延所得税负债10509.75元。

  甲公司2023年度企业所得税汇算清缴时，按照税法规定，当年可以税前扣除的租赁费为50000元，佣金支出15000元，会计计入当期损益的金额为59808.5元（17769.5+42039），应纳税调减5191.5元。企业所得税汇算清缴应纳所得税额=（2000000-5191.5）×25%=498702.125（元），小数点后保留两位小数为498702.13元。

  甲公司2023年末资产负债表中，递延所得税资产为93289.875元，递延所得税负债为94587.75元，两者差额为1297.875元，与甲公司租赁业务本年产生的纳税调减金额对应的所得税金额1297.875元（5191.5×25%）一致，反映了资产负债表日递延所得税的具体情况。